Em um segundo momento, observou-se a importância de se gerenciar atividades (ABM). Estas são separadas em agregadoras ou não de valor aos produtos, o que propicia informações úteis à gestão das empresas, mas não satisfazendo plenamente os anseios da mesma, por haver confusão a nível de princípio de custeio, normalmente não se discutindo desperdícios ocorridos. No presente estudo, foram analisados e comparados os métodos do custo padrão, dos centros de custos, o custeio por atividades (ABC), o método da LTEP, a throughput accounting e a contabilidade japonesa, à luz do problema da mensuração das perdas.
A solução apresentada neste trabalho situa-se em dois patamares: no princípio e no método de custeio. A nível de princípio, discute a relevância da segregação entre trabalho efetivo, trabalho adicional e perdas, incorporando a visão do Sistema Toyota de Produção (Shigeo Shingo e Taichi Ohno) no sistema de custos. A nível de método, propõe procedimentos para a implementação deste princípio através de dois métodos distintos: o método da UEP e o ABC, julgados mais apropriados à análise das perdas e trabalho adicional relacionados com os custos de transformação.
O enfoque proposto é relevante, inédito e não trivial. Sua relevância pode ser facilmente demonstrada através dos grandes esforços empreendidos por empresas e instituições de pesquisa para se obterem novos sistemas de custos adaptados ao moderno ambiente de produção, comprovando-se a necessidade urgente nesta área. A não trivialidade consiste em se abordar o problema sistematicamente, procurando-se a solução a nível de princípio e métodos, onde procedimentos inéditos foram propostos.
De forma geral, constatou-se carência na abordagem encontrada na bibliografia, com dificuldades em se diferenciarem os métodos dos princípios de custeio, comparando-se, por exemplo, o ABC com o custeio por absorção e com princípios de gestão da produção, como Just-in-Time (JIT) e Total Quality Management (TQM). Assim, verifica-se a importância de se trabalhar os sistemas de custos ressaltando-se as informações necessárias a nível de princípio, para só depois implementá-las através de métodos.
Os resultados obtidos com o sistema proposto propiciam à empresa informações vitais para o efetivo auxílio ao combate às perdas, separando o trabalho efetivo do trabalho adicional, o qual deve ser atacado e minimizado, e das perdas, que devem ser eliminadas. A quantificação das perdas permite o planejamento de ações de melhoria, criando-se prioridades e a diferenciação das mesmas faz-se necessária porque os vários tipos de perdas são c ombatidos diferenciadamente. Vale ressaltar que os resultados podem ser obtidos para a empresa em sua globalidade, para seus setores ou mesmo para atividades mais relevantes.
A análise dos custos de transformação pode ser implementada, a nível de método, através do ABC ou do método da UEP. O método da UEP apresenta a vantagem de possibilitar uma análise mais aprofundada das operações produtivas, pois o número de postos operativos não é uma variável restritiva a seu bom funcionamento e a estrutura produtiva pode ser bastante detalhada. Por outro lado, sua utilização envolve o congelamento das relações entre potenciais produtivos efetivos/adicionais e fixos/variáveis, as quais podem se modificar rapidamente num ambiente de melhoria contínua, o que exige mais revisões no método, anual ou mesmo semestralmente.
O ABC tem a vantagem de não precisar destes pressupostos e permitir um melhor detalhamento do trabalho adicional, lembrando-se que sua operacionalização é mais dispendiosa que a do método da UEP. Em outras palavras, o ABC apresenta a vantagem de se poder atualizar constantemente as bases de alocação dos itens de custos para as atividades, enquanto o método da UEP fixa estas bases na etapa de implantação e só as atualiza quando ocorre uma revisão em seus parâmetros, normalmente a cada biênio ou mais espaçadamente. Entretanto, o método da UEP proporciona um maior detalhamento das operações produtivas e seus resultados são mais fáceis de serem obtidos.
Crê-se que o enfoque proposto seja superior ao dado pelos tradicionais custos da qualidade (avaliação, prevenção, falhas internas e falhas externas) para o suporte a programas de qualidade e produtividade, pois a mensuração das perdas e o acompanhamento de seu comportamento fornece mais subsídios para ações de controle do que a determinação dos custos de qualidade usualmente utilizados.
A fim de se verificar a aplicabilidade do sistema proposto, foram efetuados estudos de caso em três empresas de diferentes setores e tamanhos, com estruturas produtivas diferenciadas. Aqui, corroborou-se a necessidade de se discutir primeiramente o princípio, empregando-se o custeio por absorção (todas as empresas utilizavam o custeio integral) e trabalhando no sentido de se identificar as perdas. As 3 empresas decidiram usar o ABC para as despesas de estrutura e o método da LTE P para os custos de transformação, e esta combinação mostrou-se consistente. As informações geradas destinavam-se prioritariamente ao auxilio gerencial, dentro de processos de melhorias dos sistemas produtivos. Neste sentido, a separação e evidenciação das perdas é informação de grande importância à definição e priorização de ações corretivas que levem à eliminação das mesmas, atitude cada vez mais fundamental para a sobrevivência da empresa no moderno ambiente concorrencial.
b) O método da UEP baseia-se na constância em relações entre potenciais produtivos. Os procedimentos propostos para mensuração das perdas necessita ainda que duas outras relações mantenham-se constantes: entre potenciais fixos/variáveis e efetivos/adicionais. Então, sugere-se que se efetuem estudos de casos e/ou testes para verificar se esta relações realmente permanecem constantes em empresas usuárias do método da UEP.
c) Verifica-se a necessidade de se desenvolver indicadores de acompanhamento de programas de Qualidade e Produtividade, o que pode ser obtido enquanto extensão operacional do sistema proposto.
d) O trabalho preocupou-se particularmente com empresas industriais. Uma discussão sobre sua aplicabilidade ao setor terciário (serviços) seria oportuna.